I. Aspecte introductive privind evaziunea fiscală

Evaziunea fiscală, fenomen social generat și potențat de o politică fiscală deficitară a unui stat, reprezintă un domeniu în care statul nu poate interveni prin mijloace de drept penal decât extrem de atent, o zonă de reglementare extrem de sensibilă în care interpretarea și aplicarea normelor de incriminare presupune un apel la dispozițiile fiscale și financiare, pe cât de numeroase, pe atât de complexe. Nu constituie obiectul preocu­pării noastre analiza cauzelor și formelor evaziunii fiscale, ci, prin prezentul studiu încer­căm a atrage atenția asupra modului în care se realizează aplicarea practică a normelor de incriminare în cazul persoanelor juridice. Legea nr. 241/2005^[1] pentru prevenirea și comba­terea evaziunii fiscale creează cadrul legislativ necesar în vedere menținerii disciplinei financiare, a reducerii prejudiciilor cauzate prin sustragerile de la plata impozitelor și taxelor datorate statului și a condiționării conduitei contribuabililor în raporturile lor cu Statul și organele fiscale. Legea nr. 241/2005 incriminează două categorii de infracțiuni, și anume: infracțiuni de evaziune fiscală [art. 9 alin. (1) lit. a)‑g) din lege] și infracțiuni aflate în legătură cu infracțiunile de evaziune fiscală (art. 3‑8 din lege).

Potrivit dispozițiile art. 3‑8 din Legea nr. 241/2006, constituie infracțiuni în legătură cu cele de evaziune fiscală:

‑ fapta contribuabilului care nu reface, cu intenție sau din culpă, documentele de evidență contabilă distruse, în termenul înscris în documentele de control (art. 3);

‑ refuzul nejustificat al unei persoane de a prezenta organelor competente docu­mentele legale și bunurile din patrimoniu, în scopul împiedicării verificărilor financiare, fiscale sau vamale, în termen de cel mult 15 zile de la somație (art. 4);

‑ împiedicarea, sub orice formă, a organelor competente de a intra, în condițiile pre­văzute de lege, în sedii, incinte ori pe terenuri, cu scopul efectuării verificărilor financiare, fiscale sau vamale (art. 5);

‑ deținerea sau punerea în circulație, fără drept, a timbrelor, banderolelor ori formu­larelor tipizate, utilizate în domeniul fiscal, cu regim special [art. 7 alin. (1)];

‑ tipărirea, folosirea, deținerea sau punerea în circulație, cu știință, de timbre, banderole ori formulare tipizate, utilizate în domeniul fiscal, cu regim special, falsificate [art. 7 alin. (2)];

‑ stabilirea cu rea‑credință de către contribuabil a impozitelor, taxelor sau contri­buțiilor, având ca rezultat obținerea, fără drept, a unor sume de bani cu titlu de rambursări sau restituiri de la bugetul general consolidat ori compensări datorate bugetului general consolidat [art. 8 alin. (1)];

‑ asocierea în vederea săvârșirii faptei prevăzute la art. 8 alin. (1) [art. 8 alin. (2)].

În ceea ce privește fapta prevăzută de art. 6 – reținerea și nevărsarea, cu intenție, în cel mult 30 de zile de la scadență, a sumelor reprezentând impozite sau contribuții cu reținere la sursă –, arătăm că aceasta a fost dezincriminată ca urmare a declarării ca neconstituțional a textului de incriminare prin Decizia nr. 363 din 7 mai 2015 a Curții Constituționale^[2]. Textul a fost declarat neconstituțional întrucât nu îndeplinea condiția previzibilității, nefiind suficient de precis și clar pentru a putea fi aplicat. Curtea a arătat că nici în cuprinsul art. 6, nici în cuprinsul Legii nr. 241/2005 sau al altor acte normative, noțiunea de „impozite sau contribuții cu reținere la sursă” nu este definită. Însă, prin nor­mele infralegale, care au menirea de a aproba modelul și conținutul formularelor utilizate pentru declararea impozitelor, taxelor și contribuțiilor, sunt inventariate impozitele și contribuțiile colectate prin reținere la sursă, iar impozitul pe veniturile din transferul proprietăților imobiliare din patrimoniul personal sau impozitul pe alte venituri ale persoanelor fizice este menționat ca un impozit cu reținere la sursă. Așadar, Curtea a reținut că obiectul material al infracțiunii nu este configurat prin lege, ci printr‑un act administrativ de aplicare a legii al cărui obiect de reglementare vizează, în realitate, un domeniu distinct, respectiv aprobarea modelului și conținutului unor formulare. Or, în ipoteza infracțiunilor, inclusiv a celor reglementate în domeniul fiscal, legiuitorul trebuie să indice în mod clar și neechivoc obiectul material al acestora în chiar cuprinsul normei legale sau acesta să poată fi identificat cu ușurință prin trimiterea la un alt act normativ de rang legal cu care textul incriminator se află în conexiune, în vederea stabilirii existenței/ inexistenței infracțiunii. Norma de incriminare de la art. 6 și‑a încetat efectele juridice înce­pând cu data de 21 august 2015, după trecerea intervalului de 45 de zile de la publicare, timp în care legiuitorul nu a intervenit în sensul restabilirii concordanței textului declarat neconstituțional cu Legea Fundamentală.

Potrivit art. 9 din lege, constituie infracțiuni de evaziune fiscală următoarele fapte săvârșite în scopul sustragerii de la îndeplinirea obligațiilor fiscale:

a) ascunderea bunului ori a sursei impozabile sau taxabile;

b) omisiunea, în tot sau în parte, a evidențierii, în actele contabile ori în alte documente legale, a operațiunilor comerciale efectuate sau a veniturilor realizate;

c) evidențierea, în actele contabile sau în alte documente legale, a cheltuielilor care nu au la baza operațiuni reale ori evidențierea altor operațiuni fictive;

d) alterarea, distrugerea sau ascunderea de acte contabile, memorii ale aparatelor de taxat ori de marcat electronice fiscale sau de alte mijloace de stocare a datelor;

e) executarea de evidențe contabile duble, folosindu‑se înscrisuri sau alte mijloace de stocare a datelor;

f) sustragerea de la efectuarea verificărilor financiare, fiscale sau vamale, prin nede­clararea, declararea fictivă ori declararea inexactă cu privire la sediile principale sau secundare ale persoanelor verificate;

g) substituirea, degradarea sau înstrăinarea de către debitor ori de către terțe persoane a bunurilor sechestrate în conformitate cu prevederile Codului de procedură fiscală și ale Codului de procedură penală.

Art. 9 prevede fapte distincte de evaziune fiscală iar nu modalități de comitere a unei infracțiuni. În ipoteza comiterii a două sau mai multe fapte dintre cele prevăzute la lit. a)‑g) ale art. 9 din lege, se va reține un concurs de infracțiuni.

Indiferent că discutăm de infracțiuni propriu‑zise de evaziune fiscală sau infracțiuni în legătură cu acestea, oricare dintre ele poate fi comisă atât de persoana fizică, cât și de o persoană juridică. Mai mult, chiar și în situațiile în care legiuitorul vorbește de existența unui subiect activ calificat – contribuabil (art. 3 și 8), debitor [art. 9 lit. g)] – se poate angaja răspunderea penală a persoanei juridice.

În ceea ce privește calitatea de subiect activ al infracțiunilor de evaziune fiscală sau al infracțiunilor în legătură cu acestea, observăm că persoana juridică poate fi inculpată pentru comiterea lor, în sistemul de drept românesc fiind reglementată instituția răspun­derii penale a persoanei juridice. Fiind vorba de infracțiuni incluse într‑o categorie mai vastă de infracțiuni privind activitatea contabilă și activitatea financiar‑bancară^[3] este evident că ele se comit în principal în derularea activităților specifice obiectului de activi­tate al unor agenți economici – persoane juridice. De aceea diferențele uriașe relevate de analiza dispozițiilor legale în contrapartidă cu poziția organelor judiciare în activitatea de tragere la răspundere penală a persoanelor juridice sunt aproape imposibil de explicat sau argumentat.

Văzute în doctrină inițial ca două sisteme ireconciliabile^[4], sistemul continental și sistemul common law au reușit performanța de a se apropia la modul semnificativ, mai ales în ultimele două decenii, chestiunea răspunderii penale a persoanei juridice fiind unul dintre elementele care au constituit liantul acestei apropieri. Atât din punct de vedere calitativ, cât și din punct de vedere cantitativ, infracționalitatea persoanei juridice acoperă aria cea mai semnificativă a infracționalității în cadrul societății, constituind, în opinia unui autor, drept cel mai important subiect dezbătut în dreptul penal la momentul actual^[5].

Problema răspunderii persoanei juridice pentru fapte de evaziune fiscală presupune o analiză similară a răspunderii penale a persoanelor juridice pentru comiterea altor cate­gorii de infracțiuni, respectiv a verificării îndeplinirii condițiilor de tragere la răspundere penale prevăzute de art. 135 C. pen.:

a) Infracțiunea să fie comisă de o entitate legală având personalitate juridică ce nu a fost exclusă în mod absolut sau relativ de către legiuitor, adică care nu se bucură de imunitate juridică penală (stat, autoritățile publice și instituții publice pentru fapte comise în cadrul activităților ce nu pot face obiectul domeniului privat);

b) Infracțiunea să fie comisă în numele, interesul sau realizarea obiectului de activitate al persoanei juridice.

Din punctul de vedere al efectuării actelor materiale, persoana juridică va comite infracțiunea prin intermediul unui agent uman – administrator sau alt reprezentant legal, reprezentant contractual – mandatar sau alt tip de împuternicit, ori un angajat al persoanei juridice.

II. Subiectul activ al infracțiunilor de evaziune fiscală

Doctrina^[6] a identificat cinci categorii de subiecți activi ai infracțiunilor de evaziune fiscală sau infracțiunilor asimilate: contribuabil, plătitor, persoana impozabilă, suportator și alte persoane.

a) Contribuabilul

Potrivit dispozițiilor Legii nr. 241/2005, subiectul activ al evaziunii fiscale este contribuabilul, definit ca „orice persoană fizică ori juridică sau orice altă entitate fără personalitate juridică care datorează impozite, taxe, contribuții și alte sume bugetului general consolidat”^[7]. Această definiție se regăsește și în art. 17 alin. (2) C. pr. fisc. încă în vigoare^[8], precum și în art. 1 pct. 4 din noul Cod de procedura fiscală (NCPF)^[9], aplicabil de la 1 ianuarie 2016, contribuabilul fiind definit în legislația fiscală ca „orice persoană fizică sau juridică sau orice altă entitate fără personalitate juridică, ce datorează impozite și taxe, contribuții și alte sume bugetului general consolidat, în condițiile legii”.

Stricto sensu, prin contribuabil înțelegem orice persoană care datorează în nume propriu impozite, taxe, contribuții sau alte sume către bugetul general consolidat.

Lato sensu, contribuabil este orice persoană care datorează o sumă către bugetul general consolidat, indiferent dacă sumele cu titlu de impunere sunt datorate în nume propriu sau nu, incluzând și categoria plătitorilor prin reținere la sursă (persoane titulare de obligații de natură bugetară de tipul contribuțiilor sociale, precum și alte persoane care datorează sume către bugetul general consolidat, inclusiv cele care datorează creanțe vamale în condițiile dispozițiilor Codului vamal). Având în vedere explicațiile și interpretările avansate în doctrina de drept fiscal și financiar, se apreciază în general că legiuitorul, în redactarea dispozițiilor Legii nr. 241/2005, a avut în vedere în general sensul larg al noțiunii de contribuabil^[10].

Întrucât legea specială nu distinge, contribuabilul poate fi atât persoana fizică, cât și persoana juridică, după cum și entitățile fără personalitate juridică.

b) Plătitorul

Plătitorul este reprezentat de o persoană terță, ce intervine pe lângă debitor și creditor în cadrul raporturilor juridice de drept fiscal. Plătitorul are obligația de a plăti sau de a reține și de a plăti, după caz, impozite, taxe, contribuții, amenzi și alte venituri bugetare, într‑un cuvânt, în domeniul impozitelor prin stopaj la sursă (impozite pe veniturile din salarii sau asimilate, din pensii, din investiții, din premii și jocuri de noroc, din drepturi de proprietate intelectuală).

c) Persoana impozabilă

Noțiunea de persoană impozabilă este utilizată de legiuitorul român în materia TVA. Este persoană impozabilă „orice persoană fizică, grup de persoane, instituție publică, persoană juridică, precum și orice entitate capabilă să desfășoare o activitate economică”. Deși Codul fiscal utilizează noțiunea de persoană impozabilă, din punctul de vedere al Legii nr. 241/2005, plătitorii de TVA intră în sfera noțiunii de contribuabil. Datorează TVA atât persoanele fizice, cât și persoanele juridice care s‑au înregistrat ca plătitori de TVA, conform legislației în materie.

d) Suportatorul impunerii

Suportatorul impunerii este o categorie utilizată în domeniul impozitelor indirecte (TVA, accize), fiind reprezentată de consumatorul de bunuri și servicii. Suportatorul impunerii nu este parte a unui raport juridic de drept fiscal întrucât plătește impunerea în cadrul prețului pentru bunul sau serviciul achiziționat de la comercianți și, pe cale de consecință, nu are obligații fiscale proprii. Este suportator al impunerii numai consu­matorul final, de aceea comercianții, care efectuează operațiuni cu produse taxabile sau accizabile intermediare, au întotdeauna obligații fiscale proprii și răspund, inclusiv penal în conformitate cu dispozițiile Legii nr. 241/2005^[11].

e) Alte persoane cu potențial de a deveni subiect activ al evaziunii fiscale

Intră în această categorie:

‑ debitorul fiscal în cadrul procedurii de executare silită. Noțiunea de debitor este utilizată de Codul de procedură fiscală pentru a desemna persoanele, care în calitate de contribuabil sau în altă calitate (persoană sancționată penal sau contravențional) datorează sume restante către bugetul general consolidat cu titlul de impozite, taxe, contribuții, amenzi contravenționale sau amenzi penale. Debitorul fiscal poate fi subiect activ al infracțiunii prevăzute de art. 9 lit. g) din Legea nr. 241/2005, și anume substituirea, degradarea sau înstrăinarea bunurilor supuse sechestrului.

‑ custodele. Conform art. 153 C. pr. fisc. în vigoare (art. 240 NCPF), custodele are obligația de a conserva bunurile mobile supuse executării silite.

‑ persoanele aflate în anumite raporturi cu contribuabilul, fiind obligate să comunice informații sau să prezinte bunuri. Aceste persoane pot comite infracțiunea prevăzută de art. 4 din Legea nr. 241/2005, respectiv refuzul nejustificat de a prezenta organelor competente documentele legale și bunurile din patrimoniu, în scopul împiedicării verifi­cărilor financiare, fiscale sau vamale.

‑ terți care nu au calitatea de subiect al raportului de drept fiscal. Pot fi comise de terți care nu au calitatea de contribuabil infracțiunile prevăzute de art. 5 din Legea nr. 241/2005 (împiedicarea accesului organelor de control), art. 7 alin. (1) și (2) (punerea în circulație fără drept a formularelor fiscale reale sau false), art. 9 lit. a) (ascunderea bunului sau a sursei impozabile), art. 9 lit. d) (alterarea, distrugerea de documente contabile), art. 9 lit. g) (substituirea sau degradarea bunurilor sechestrate).

III. Analiza condițiilor prevăzute de art. 135 C. pen. în raport cu infracțiunile prevăzute de Legea nr. 241/2005

Din analiza dispozițiilor art. 135 C. pen. apreciem că:

a) Modelul angajării răspunderii penale a persoanei juridice potrivit legislației în vigoare este un model de răspundere directă. Răspunderea penală a persoanei juridice este o răspundere proprie a acestui subiect de drept, care se angajează prin derularea unui procedeu distinct de evaluare a vinovăției față de procedeul de angajare a răspunderii penale a persoanei fizice. Persoana juridică și persoana fizică sunt două entități separate, doi agenți distincți, fiecare răspunzând penal în conformitate cu actele materiale comise și cu propria sa vinovăție.

b) Analiza răspunderii penale a persoanei juridice se realizează distinct de analiza răspunderii penale a persoanei fizice care a comis actul material, implicând și o analiză distinctă a elementului subiectiv al infracțiunii.

c) Pentru angajarea răspunderii penale a persoanei juridice trebuie ca infracțiunea să fie comisă de agentul uman în cel puțin una dintre cele trei situații prevăzute de art. 135, respectiv: în numele, în interesul sau în realizarea obiectului de activitate al persoanei juridice.

1. Fapta este comisă de către o persoană fizică în realizarea obiectului de activitate al persoanei juridice

Răspunderea penală a persoanei juridice într‑un asemenea caz se poate antrena doar dacă fapta comisă are legătură cu realizarea obiectului de activitate al persoanei juridice.

În primul rând, agentul uman care comite actul material poate fi atât o persoană fizică ce face parte din organele de conducere ale persoanei juridice, cât și orice altă persoană fizică ce acționează în baza unui mandat de reprezentare legal, statutar sau chiar de facto, indiferent de poziția pe care o ocupă în cadrul persoanei juridice.

În literatura de specialitate s‑a arătat că nu are importanță pentru angajarea răspunderii penale a persoanei juridice într‑un asemenea caz, dacă agentul uman a comis fapta cu nesocotirea atribuțiilor sale, cu încălcarea scopului funcției încredințate, cu depășirea puterilor ce i‑au fost atribuite statutar sau contractual, singura condiție fiind aceea ca săvârșirea infracțiunii să se realizeze în derularea uneia sau unora dintre activi­tățile enumerate în cadrul obiectului de activitate al persoanei juridice^[12].

Nu ar putea atrage răspunderea penală a persoanei juridice într‑un asemenea caz faptele care au doar o legătură nespecifică și ocazională cu obiectul de activitate al persoa­nei juridice^[13]. Întrucât obiectul de activitate al persoanei juridice este guvernat de princi­piul specialității, este evident că în acest caz putem să extrapolăm acest principiu, delimi­tând, pentru fiecare caz concret în parte, cam ce categorii de infracțiuni ar putea fi comise de persoana juridică respectivă.

În ceea ce privește infracțiunile prevăzute de Legea nr. 241/2005, este evidentă că, fiind vorba în ansamblu de ideea sustragerii de la plata taxelor și impozitelor datorate bugetului de stat consolidat, oricare dintre acestea poate fi comisă în realizarea obiectului de activitate. Opinăm astfel că, în cazul infracțiunilor de evaziune fiscală în special, cerința prevăzută de teza I a alin. (1) al art. 135 C. pen. este satisfăcută.

2. Cazul comiterii faptei de către o persoană fizică în interesul persoanei juridice

Intră în această categorie toate faptele prin a căror comitere se aduce persoanei juridice un beneficiu, indiferent de natura acestuia, material sau non‑material, iar când discutăm de beneficii materiale, includem în categoria acestora atât realizarea unui câștig, cât și evitarea unei pierderi.

Ca și în primul caz, agentul uman poate fi orice persoană, indiferent de poziția sa în cadrul persoanei juridice, de aceea, identificarea elementului subiectiv este destul de dificilă. Dacă fapta a fost comisă în numele persoanei juridice de chiar un reprezentant statutar, membru al unui organ de conducere al acesteia, voința sa este de fapt voința persoanei juridice, potrivit teoriei identificării amintite deja. Însă, dacă discutăm de comiterea faptei prin intermediul unei alte persoane, este nevoie a se demonstra, în opinia noastră, că structura decizională a persoanei juridice a urmărit, cunoscut, prevăzut sau măcar ar fi putut să prevadă în mod rezonabil comiterea faptei ori că există la nivelul decizional o politică tolerantă și pasivă față de comiterea unor asemenea fapte. Dacă fapta a fost comisă în interesul personal al agentului uman, fără nicio legătură cu interesele persoanei juridice, nu se poate angaja răspunderea penală a persoanei juridice pe temei subiectiv. Or, în cazul infracțiunilor de evaziune fiscală, finalitatea actelor de executare comise se traduce și prin evitarea diminuării patrimoniului persoanei juridice cu sumele datorate la bugetul de stat; deci, da, acestea se comit evident în interesul persoanei juridice.

3. Cazul comiterii faptei de către o persoană fizică în numele persoanei juridice

În numele persoanei juridice nu pot acționa decât organele sale de conducere și reprezentanții săi, legali sau contractuali, care acționează în baza și în limitele puterilor conferite de persoana juridică prin încheierea unor contracte de mandat, management, etc. Actele juridice încheiate de organele de conducere sau de reprezentanții persoanei juridice sunt actele persoanei juridice înseși, deoarece voința reprezentaților persoanei juridice e de fapt voința persoanei juridice. Putem spune că persoana juridică vorbește și acționează în plan social și juridic prin vocea și corpul reprezentanților săi umani. Se aplică în acest caz teoria identificării, utilizată în dreptul penal francez și o bună perioadă în sistemul common‑law.

În cazul în care fapta este comisă în numele persoanei juridice de organele de conducere ale acesteia, vinovăția acestora va fi și vinovăția persoanei juridice. Existența vinovăției și forma cerută de lege pentru aceasta vor fi stabilite pentru persoana juridică în măsura în care se vor regăsi în sarcina organului acesteia^[14]. Credem că în practică analiza elementului subiectiv într‑un asemenea caz se va transforma într‑un automatism, de vreme ce, ab initio, nu se mai impune vreo analiză suplimentară a elementului subiectiv al persoanei juridice, ea confundându‑se cu agentul uman care o reprezintă și o conduce.

Dacă însă este vorba despre o reprezentare contractuală (ex. mandat), pentru a evita pericolul alunecării spre un temei obiectiv, este necesar a se verifica, pentru stabilirea elementului subiectiv al persoanei juridice: dacă fapta a fost comisă în limitele sau cu depășirea mandatului; dacă, fapta fiind comisă în limitele mandatului, este evident că mandatul respectiv nu ar fi putut fi obținut decât cu încuviințarea organului de conducere; dacă, fapta fiind comisă cu depășirea limitelor mandatului, structura decizională a persoanei juridice a încurajat prin pasivitate, a tolerat sau are măcar o culpă in eligendoîn alegerea reprezentantului care să ofere în mod rezonabil indicii cu privire la cunoașterea sau măcar posibilitatea de prevedere a comiterii faptei respective. De asemenea, în acest caz trebuie verificat și dacă elementul subiectiv al persoanei juridice nu ar putea fi eliminat în totalitate, fapta fiind comisă de mandatar în interes pus personal, fără nicio legătură cu persoana juridică, chiar dacă aparent este satisfăcută cerința acționării în numele persoanei juridice.

Cu referire la toate cele trei cazuri expuse anterior, mai arătăm că în practică uneori ele sunt dificil de delimitat, uneori fapta fiind comisă atât în numele, cât și în interesul sau în realizarea obiectului de activitate al persoanei juridice și că, cu excepția cazurilor în care fapta este comisă de chiar organul de conducere al persoanei juridice, când vinovăția acestuia se identifică cu vinovăția persoanei juridice, în toate celelalte situații, indiferent că vorbim de fapte comise în numele, interesul sau realizarea obiectului de activitate al persoanei juridice, stabilirea elementului subiectiv al persoanei juridice nu se poate realiza fără o analiză temeinică și complexă a structurii decizionale, a politicilor societare, deci a culturii entității colective, „vinovăția acesteia fiind determinată de măsura în care modul de organizare și funcționare a entității a determinat comiterea infracțiunii”^[15].

Forma de vinovăție cu care a acționat persoana juridică se stabilește prin identificarea poziției subiective a organelor persoanei juridice față de faptă și față de urmările ei^[16]. O persoană juridică acționează cu vinovăție sub forma intenției directe dacă structura sa decizională a prevăzut și urmărit, prin directivele sau însărcinările date, producerea rezultatului. Intenția indirectă va exista în momentul în care, deși s‑au luat în cunoștință de cauză o serie de decizii, prin adoptarea acestora s‑a acceptat indiferent de către organele de conducere probabilitatea comiterii faptei sau a producerii rezultatului acesteia. Cele mai simplu de demonstrat situații sunt cazurile de vinovăție sub forma culpei cu prevedere sau a culpei simple care se demonstrează prin analiza organizării activității și a politicilor de acțiune ale persoanei juridice. Constatarea unor practici tolerate de organele de conducere, a unei politici de acceptare a unor conduite umane în domeniul de activitate în care a fost comisă faptă pot constitui indicii pentru stabilirea prevederii faptei și a neacceptării rezultatului acesteia sau a posibilității și a obligației de prevedere. Politica de tolerare sau acceptare a unor anumite conduite umane în cadrul persoanei juridice ca element definitoriu pentru stabilirea formei de vinovăție cu care acționează persoana juridică poate fi înțeleasă prin raportare la teoria ”willful blindnes” – orbirea intenționată^[17] din sistemul common‑law. Această teorie se aplică în cazurile în care făptuitorul este suspectat că ar fi acționat cu o anumită formă de vinovăție, deși pretinde că nu a cunoscut nimic referitor la faptă. Cu alte cuvinte, ar trebui aplicată doar la situațiile în care acuzatul a prevăzut rezultatul faptei sale, dar nu a manifestat niciun interes, pentru că nu a dorit să ia cunoștință de acesta, ca nu cumva acel fapt să se confirme și astfel să nu mai poată nega că ar fi avut cunoștință de el^[18].

IV. Practica instanțelor de judecată în ceea ce privește angajarea răspunderii penale a persoanei juridice pentru fapte de evaziune fiscală

Analiza practicii judiciare în materia infracțiunilor prevăzute de Legea nr. 241/2005 a relevat un aspect îngrijorător: organele judiciare sunt reticente în a inculpa persoana juridică, deși faptele comise îndeplineau cerințele prevăzute de art. 135, precum și de textul de incriminare prevăzut de legea specială.

Analizând datele statistice oficiale oferite de Ministerul Public în ultimii doi ani, observăm o creștere a numărului de dosare având ca obiect evaziunea fiscală, fapt ce se traduce, pe de o parte, în eficiența acțiunilor întreprinse de organele judiciare, iar pe de altă parte, în creșterea dimensiunilor fenomenului evaziunii fiscale la nivel național.

Astfel, în anul 2013, parchetele au întocmit 1.539 de rechizitorii în cauze privind infracțiuni de evaziune fiscală, ceea ce reprezintă o pondere de 3,3% din totalul dosarelor soluționate. Au fost trimiși în judecată 65.711 de inculpați persoane fizice (dintre care 2.042 de inculpați pentru infracțiunile de evaziune fiscală) și 187 de inculpați persoane juridice (dintre care 120 pentru evaziune fiscală)^[19].

În anul 2014, din totalul trimiterilor în judecată, un număr de 1.279 au fost dispuse în cauze privind infracțiuni de evaziune fiscală ceea ce reprezintă o pondere de 3,5% din totalul dosarelor soluționate. Au fost trimiși în judecată 50.342 de inculpați persoane fizice (dintre care 1.803 de inculpați pentru infracțiunile de evaziune fiscală) și 358 de inculpați persoane juridice (nefiind evidențiat numărul persoanelor juridice pentru evaziune fiscală).

În anul 2014, la nivelul Ministerului Public, au fost soluționate 17.943 de cauze având ca obiect infracțiuni de evaziune fiscală, dintre care 1.252 de rechizitorii și 27 de acorduri de recunoaștere a vinovăției, prin care au fost sesizate instanțele cu privire la 1.967 de inculpați, dintre care 164 de persoane juridice. Parchetele nespecializate au soluționat 17.755 de cauze, dintre care 1.199 de rechizitorii și 27 de acorduri de recunoaștere a vinovăției, privind 1.557 de inculpați persoane fizice și 88 de persoane juridice^[20].

Marea majoritate a faptelor au fost comise de către administratorul societății, asociatul unic sau persoana mandatată de reprezentantul legal al persoanei juridice. În unele cazuri agentul uman care a comis fapta a fost administratorul de fapt, după cum vom vedea în analiza practicii judiciare care urmează.

Astfel, printr‑o decizie de speță Instanța supremă a arătat că infracțiunea de evaziune fiscală prevăzută în art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005, constând în evidențierea, în actele contabile sau în alte documente legale, a cheltuielilor care nu au la bază opera­țiuni reale ori evidențierea altor operațiuni fictive, în scopul sustragerii de la îndeplinirea obligațiilor fiscale, săvârșită în cadrul unei societăți, poate avea ca subiect activ adminis­tratorul de fapt al societății, iar nu numai administratorul de drept al societății, întrucât legea nu prevede calitatea subiectului activ și nu condiționează existența infrac­țiunii de săvârșirea faptei de către o persoană care are o anumită calitate, cum este cea de adminis­trator de drept al societății.

În fapt, inculpatul O.M. a fost trimis în judecată și condamnat pentru săvârșirea infracțiunii de evaziune fiscală prevăzută în art. 9 alin. (1) lit. c) și alin. (2) din Legea nr. 241/2005, constând în aceea că, în calitate de asociat unic și administrator al societății comerciale L., în baza unei rezoluții infracționale unice, în perioada februarie 2008 ‑ martie 2009, a înregistrat în evidența contabilă a societății operațiuni comerciale nereale, prejudiciind bugetul de stat cu suma de 1.373.352 lei. Înalta Curte de Casație și Justiție a reținut că, spre deosebire de infracțiunile prevăzute în art. 3 și 8 din Legea nr. 241/2005 unde legiuitorul vorbește despre fapta contribuabilului – prin urmare, avem subiect activ calificat – la celelalte infracțiuni, inclusiv cea prevăzută în art. 9 alin. (1) lit. c) și alin. (2), legiuitorul nu mai arată cine ar trebui să fie autorul faptei.

În aceste condiții, subiect activ al infracțiunii poate fi orice persoană fizică sau juridică care acționează în numele sau în interesul contribuabilului ori în realizarea obiectului de activitate al acestuia. Prin urmare, subiect activ poate fi administratorul de drept al societății, precum și administratorul de fapt sau orice altă persoană din cadrul societății – director, contabil, vânzător – în măsura în care prin acțiunile și/sau inacțiunile lor urmăresc ca societatea să se sustragă de la plata taxelor și impozitelor datorate.

Legea nu condiționează această infracțiune de existența unei împuterniciri exprese a unei persoane cu atribuții de organizare și ținere a evidenței contabile care să aibă calitatea de administrator sau o obligație legală ori contractuală de gestionare a activității societății, dacă din probele administrate rezultă că, în fapt, făptuitorul exercită conducerea activității contabile a societății^[21].

Într‑o altă speță, inculpatul C.F., în calitate de administrator în fapt al SC X. SRL Răchiți, a comis infracțiunea de evaziune fiscală prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. c) și alin. (2) din Legea nr. 241/2005 întrucât, în baza unei procuri speciale date de administratorul de drept al societății SC X SRL Răchiți a dispus în repetate rânduri și în baza aceleiași rezoluțiuni infracționale înregistrarea în contabilitatea societății a unor operațiuni comerciale fictive cu două societăți comerciale, precum și mai multe persoane fizice – producători agricoli, referitoare la achiziționarea unor mărfuri în valoare totală de 4.175.592,61 lei, folosind facturi fiscale false. Pentru aceste fapte inculpatul C.F. a fost condamnat penal, nu și persoana juridică în reprezentarea căreia a acționat^[22].

Un alt inculpat (B.I.M.) a fost achitat de Instanța Supremă pentru săvârșirea infracțiunii de evaziune fiscală prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. a) și b) din Legea nr. 241/2005 în baza principiului in dubio pro reo, constatând că există un dubiu puternic și arătând că nu se poate stabili cu certitudine cine a întocmit facturile, chitanțele și contractele aflate la dosarul de urmărire penală, cu atât mai mult cu cât o parte din operațiunile comerciale ce nu au fost înregistrate în evidența contabilă a SC O.P. ar fi avut loc înainte ca inculpatul B. să preia în mod legal părțile sociale, iar o parte dintre documente au fost semnate de către persoane ce nu mai aveau calitatea de administratori ai acestei societăți. În fapt inculpatul B.I.M, în cursul anului 2009, în calitate de administrator al SC O.P. SRL, a încheiat două contracte de leasing financiar pentru o stație de betoane și trei utilaje folosite în domeniul construcțiilor, două buldo excavatoare și un încărcător frontal, fără să mai achite ratele la termenele scadente și refuzând sistematic să predea bunurile sus‑amintite. Dar nu faptul achitării inculpatului persoană fizică este chestiunea controversată în această speță, ci faptul că persoanele juridice implicate în întreaga operațiune financiară care a inclus falsuri, declarații nereale, precum și neînre­gistrarea unor operațiuni financiare, nu au fost trimise în judecată pentru comiterea acelorași infracțiuni. În opinia noastră era evident că cerințele art. 135 C. pen. fuseseră satisfăcute, faptele fiind comise atât în numele, cât și în realizarea obiectului de activitate al persoanei juridice^[23].

Într‑o altă speță instanța a apreciat că fapta inculpatului U.C., asociat și administrator la SC V.R. SRL, care nu a înregistrat trei facturi (din 31 iulie 2008, pentru suma de 202.109 RON, din 17 octombrie 2008, pentru suma de 91.791,84 RON, respectiv factura din 20 octombrie 2008, toate privind relațiile comerciale derulate cu SC B.I. SRL) în evidența contabilă a societății, întrunește elementele constitutive ale infracțiunii de evaziune fiscală prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 241/2005. Inculpatul a fost administrator de drept până în octombrie 2008 și administrator de fapt după această dată, comportându‑se ca atare în relațiile cu terții și desfășurând din punct de vedere faptic atribuții de adminis­trare concretă a SC V.R., astfel că, în acord cu Parchetul, instanța a apreciat că cesiunea părților sociale a fost una fictivă. Din nou, persoana juridică nu a fost condamnată^[24].

Într‑o situație similară, instanța a constatat că fapta inculpatei V.A.N., care în calitate de administrator al SC C.C. SRL Bordușani, în baza aceleiași rezoluții infracționale, în perioada 14 septembrie 2007 ‑ 31 decembrie 2007, nu a înregistrat în evidența contabilă un număr de 29 facturi fiscale reale de aprovizionare cu materiale de construcții de la un număr de 5 furnizori de profil, ocazie cu care s‑a sustras de la plata către bugetul statului a sumei de 4.079 RON reprezentând impozit pe venituri din vânzare marfă și 3.875 RON TVA de plată, constituie infracțiunea de evaziune fiscală prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 241/2005 cu aplicarea art. 41 alin. (2) C. pen. Fapta aceleiași inculpate, care în baza aceleiași rezoluții infracționale, în perioada 1 ianuarie 2009 ‑ 31 decembrie 2011, a dispus înregistrarea în evidența contabilă a SC C.C. SRL a unui număr de 22 de facturi fiscale reprezentând cheltuieli fictive și având drept consecință sustragerea de la plata către bugetul de stat a sumei de 44.157 RON, din care 9.780 RON reprezintă impozit pe profit și 34.377 RON reprezentând TVA de plată, constituie infracțiunea de evaziune fiscală prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 241/2005 săvârșită în formă continuată. Întrucât activitatea infracțională a inculpatei s‑a materializat în considerarea calității ei de asociat unic și administrator al SC C.C. SRL, această societate dobândind calitatea de parte responsabilă civilmente, răspunderea sa fiind solidară cu cea a inculpatei. Deci persoana juridică nu a fost inculpată în dosar, instanța mărginindu‑se în a o obliga doar la repararea în solidar a prejudiciul produs în calitate de parte responsabilă civilmente^[25].

Tot pentru fapta prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 241/2005, un alt inculpat a fost trimis în judecată și condamnat întrucât, în calitate de administrator al SC D.C. SRL, nu a înregistrat în evidența contabilă a societății în perioada 1 ianuarie 2009 ‑ 30 iunie 2009 vânzarea unei cantități de mărfuri în valoare de 57.393 lei și prin această modalitate s‑a sustras de la plata unui impozit pe profit în cuantum de 1.449 lei și a unui TVA în valoare de 9.163 lei, suma totală cu care a prejudiciat bugetul consolidat al statului fiind de 10.612 lei, din care a achitat o parte^[26].

În fine, prima condamnare a unei persoane juridice pronunțate de instanța română a avut loc în anul 2009. Persoana juridică SC A.D.M. SRL a fost condamnată la pedeapsa amenzii pentru comiterea infracțiunii prevăzute de art. 6 din Legea nr. 241/2005 (text de incriminare declarat în prezent neconstituțional) arătându‑se că, în perioada 24 aprilie 2008 ‑ 30 iunie 2008, inculpatul D.M.G., în calitate de administrator al SC A.D.M. SRL Buzău, a emis în favoarea unor societăți comerciale din Buzău și din alte localități din țară mai multe file de CEC și B.O. fără a avea disponibil necesar în cont. Astfel, în conside­rentele hotărârii primei instanțe s‑a reținut că inculpatul a înșelat un număr de 14 societăți comerciale furnizoare^[27].

O altă condamnare a unei persoane juridice a intervenit în anul 2014 pentru comi­terea infracțiunii de evaziune fiscală prevăzute de art. 9 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 241/2005. Organele judiciare au constatat că persoana juridică SC G.C. SRL Brașov a avut ca obiect principal de activitate „jocuri de noroc și pariuri” și a desfășurat activități de exploatare a 50 de aparate videoelectronice de tip slot‑machine din care trei aparate video electronice cu câștiguri în bani, de tip slot‑machine, erau deținute și exploatate fără licență și autorizații. Astfel, s‑a produs la bugetul de stat un prejudiciu în sumă de 31.000 lei, constând în neplata taxei pentru licență și a taxelor pentru autorizațiile de exploatare aferente celor 3 aparate video electronice. Administratorul statutar l‑a împuternicit pe inculpatul P.C., printr‑o procură specială și autentică, să administreze cu puteri depline SC G.C. SRL, situația lipsei autorizațiilor și licențelor fiind cunoscută și de persoana împuternicită. Instanța a mai apreciat că fapta a fost comisă cu vinovăție (în forma intenției directe) de către persoana juridică SC G.C. SRL – prin administratorul împuternicit P.C.^[28]

Dacă elementul material al infracțiunii comise de persoana juridică presupune o cenzură în baza art. 135 C. pen. – fapta să fie comisă în realizarea obiectului de activitate, în interesul sau în numele persoanei juridice – elementul subiectiv va fi stabilit în mod diferit, după cum este vorba de fapte comise de organele de conducere ale persoanei juridice – teoria identificării – sau de fapte comise de alte persoane, caz în care se verifică dacă a existat o deficiență în organizarea activității persoanei juridice, în alegerea repre­zentantului contractual sau a unei politici de tolerare a actelor care au determinat înca­drarea juridică a faptei.

Numărul cazurilor de inculpare a persoanei juridice este în creștere, chiar dacă dis­cutăm de o creștere extrem de lentă. Însă, raportat la datele statistice prezentate în cu­prin­sul studiului, ponderea inculpărilor persoanelor juridice (inculpări, iar nu condamnări) este aproape insesizabilă. În anul 2014, așa cum am arătat, ponderea soluționării dosa­relor de evaziune fiscală cu inculpați persoane juridice este extrem de mică (1.557 de inculpați persoane fizice și 88 de persoane juridice, adică 1,13%!!!!!).

Din lecturarea atât a hotărârilor instanțelor, cât și a ordonanțelor sau a rechizitoriilor întocmite de procurori observăm o anumită dificultate în motivarea prezenței elementului subiectiv, organele judiciare fiind preocupate în special de stabilirea elementului material al infracțiunii și a imputabilității materiale a faptei și mai puțin aplecându‑se către o analiză distinctă a vinovăției persoanei juridice, care ar facilita creșterea numărului de dosare soluționate având ca obiect infracțiuni de evaziune fiscală comise de persoane juridice.

Se preferă varianta cea mai comodă, în care persoana juridică stă în proces în calitate de parte responsabilă civilmente, datorită scopului final urmărit al organelor judiciare, acela al recuperării prejudiciului cauzat prin comiterea acestor fapte. Avem speranța că, în viitor, organele judiciare vor prinde mai mult curaj în motivările pe linia îndeplinirii condițiilor prevăzute de art. 135 C. pen. și în ceea ce privește latura subiectivă a faptelor comise de persoanele juridice, fapt care se va reflecta cu siguranță asupra numărului condamnărilor.

* Articol publicat în revista Analele Universității de Vest din Timișoara, Seria Drept, nr. 2/2015.

^[1] Publicată în M. Of. nr. 672 din 27 iulie 2005.

^[2] Publicată în M. Of. nr. 495 din 6 iulie 2015.

^[3] T. Toader, Infracțiuni prevăzute în legile speciale. Reglementare. Doctrină. Decizii ale Curții Constituționale. Jurisprudență, ed. a V‑a, Ed. Hamangiu, București, 2012, p. XIII.

^[4] R. Hefendehl, Corporate Criminal Liability: Model Penal Code Section 2.07 and the Development in Western Legal Systems, în Buffalo Criminal Law Review, vol. 4, nr. 1/1999, p. 283, disponibil și online la http://wings.buffalo.edu/law/bclc/bclrarticles/4(1)/hefehndehlpdf.pdf.

^[5] B. Schünemann, Plädoyer zur Einführung einer Unternehmenskuratel, apud R. Hefendehl, op. cit., p. 284.

^[6] I.M. Costea, Particularități privind subiectele evaziunii fiscale, în Analele Științifice ale Universității „Al.I. Cuza” Iași, Tomul LIV: 87‑100, Științe Juridice, 2008, p. 89.

^[7] Art. 2 lit. b) din Legea nr. 241/2005.

^[8] O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată în M. Of. nr. 513 din 31 iulie 2007.

^[9] Legea nr. 207/2015, publicată în M. Of. nr. 547 din 23 iulie 2015.

^[10] M.Ș. Minea, C.F. Costaș, D.M. Ionescu, Legea evaziunii fiscale. Comentarii și explicații, Ed. C.H. Beck, București, 2006, p. 45.

^[11] I.M. Costea, op. cit., p. 94.

^[12] V. Pașca, Drept penal, partea generală, ed. a III‑a actualizată cu modificările la zi ale Codului penal, Ed. Universul Juridic, București, 2014, p. 183.

^[13] A. Jurma, Persoana juridică – subiect al răspunderii penale, Ed. C.H. Beck, București 2010, p. 137.

^[14] A. Jurma, op. cit., p. 142.

^[15] V. Pașca, Modificările Codului penal (Legea nr. 278/2006). Comentarii și explicații, Ed. Hamangiu, București, 2007, pp. 25‑26.

^[16] D.M. Costin, Răspunderea penală a persoanei juridice în dreptul penal român, Ed. Universul Juridic, București, 2010, p. 374.

^[17] A se vedea: Th.A. Hagemann, J. Grinstein, The Mythology of Aggregate Corporate Knowledge: A Deconstruction, în 65 George Washington Law Review, 1996, p. 210; A. Ragozino, Note, Replacing the Collective Knowledge Doctrine with a Better Theory for Establishing Corporate Mens Rea: The Duty Stratification Approach, în 24 Southwestern University Law Review, 1995, p. 423.

^[18] R. Charlow, Willful Ignorance and Criminal Culpability, în 70 Texas Law Review, 1992, p. 1351.

^[19] http://www.mpublic.ro/presa/2014/bilant2013.pdf.

^[20] http://www.mpublic.ro/presa/2015/raport_activitate_2014.pdf

^[21] ÎCCJ, S. pen., dec. nr. 272 din 28 ianuarie 2013 – www.scj.ro.

^[22] Trib. Botoșani, sent. pen. nr. 1 din 17 ianuarie 2014 – www.legeaz.net.

^[23] ÎCCJ, S. pen., dec. nr. 145 din 28 ianuarie 2015 – www.scj.ro.

^[24] ÎCCJ, S. pen., dec. nr. 3105 din 5 decembrie 2014 – www.scj.ro.

^[25] ÎCCJ, S. pen., dec. nr. 2719 din 30 septembrie 2014 – www.scj.ro.

^[26] C. Ap. Ploiești, S. pen. și pentru cauze cu minori și de familie, sent. pen. nr. 54 din 23 martie 2012 – www.portal.just.ro.

^[27] Trib. Buzău, sent. pen. nr. 123 din 14 iulie 2009 pronunțată în dosarul nr. 335/114/2009, rămasă definitivă prin dec. nr. 1079 din 22 martie 2010 (dos. nr. 335/114/2009) – www.scj.ro.

^[28] Trib. Bacău, sent. pen. nr. 587 din 22 decembrie 2014 – www.legeaz.net.

  Sursa